Maliye Bakanlığı’nın
KDVK Md. 30/c’de düzenlenen “zayi mallar” ile ilgili görüş değişikliğini içeren
113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğini yayınlaması; miadı dolan, iradi ya da gayri
iradi ziyaa uğrayan veyahut fire olan mallara nasıl uygulanacağı konusunda çok
sayıda belirsizliği beraberinde getirdi.
Sözkonusu 05.12.2009
tarihli, 27423 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 113 Seri No.lu KDV Genel
Tebliği’nde kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen mallara
ilişkin yüklenilen KDV’nin ihya edileceği, Genel Tebliğin (E) bölümünde şu
şekilde açıklanıyor:
“E- KULLANIM SÜRESİ GEÇEN VEYA
KULLANILAMAYACAK HALE GELEN MALLARA İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV HAKKINDA YAPILACAK
İŞLEM
Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin
faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi
geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili
mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu
huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin
indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.
KDV kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye
Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu
zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV’nin indirim konusu
yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde
kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde
olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu
yapılması da mümkün bulunmamaktadır.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu
yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV
Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim
hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”
Sözkonusu Genel
Tebliğin ilgili kısımlarının iptali için Danıştay 4. Daire nezdinde açılan
davada yürütmenin durdurulması talebi reddedildi, dahası bu talebe ilişkin
itiraz da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda ayrıca reddedildi.
Keza, anılan Genel Tebliğin
yayınından sonra bu konuda açılan birtakım davalarda Vergi Mahkemelerinin
kararları İdare lehine oldu.
Danıştay 4. Daire,
yukarıdaki iptal davasında nihai kararını henüz vermedi ama kararın İdare
lehine verilme ihtimalinin yüksek olduğu görülmektedir.
Genel Tebliğin
konusunu oluşturan kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen
mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin ihya edilmesi hususundaki düzenlemeyle
ilgili verilecek bu kararın fireleri kapsayıp kapsamadığı hususu ile henüz
belirsiz. Bu durum ancak, bu konuda açılacak bir davada verilecek kararlarla
ortaya çıkabilecek. Yine, de mevcut koşullarda, Tebliğin ifadesi ile “Kullanım
Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen
KDV”nin şimdilik anılan düzenlemede ifade edildiği gibi “imha (zayi) tarihini
kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim
hesaplarından çıkarılması gerekmekte”.
Bu görüşleri hukuka uygun bulmayan Mükellefler elbette bu yöndeki
uygulamalarda ihtirazi kayıt vererek konuyu davaya taşıyabilirler veya
haklarında bu yönde bir tarhiyat yapılana kadar bu açıklama doğrultusunda işlem
yapmamayı tercih edebilirler.
Sirkülerimizin konusunu, 113 Seri No.lu Genel tebliğin kapsamından ziyade
57 No.lu KDV Sirkülerinin firelerle ilgili açıklamaları oluşturduğundan, bu
noktadan sonraki açıklamalarımız fireler özelindedir.
113 Seri No.lu Genel tebliğin fireler özelinde açıklama yapmamış olması
karşısında, Genel tebliğin yayınlandığı 2009 yılı Aralık ayından itibaren
mükellefler Bakanlığa firelerle ilgili çok sayıda soru yöneltilince, yukarıdaki
Genel Tebliğden yaklaşık 6 ay kadar sonra 23.06.2010 tarihinde Bakanlıkça 57
No.lu KDV Sirküleri yayınlandı ve zayi mallar ile fireler hakkında iki ayrı
açıklama yapıldı. Sirkülerin firelerle ilgili açıklaması şöyle:
“5.3. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar
Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal
akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında
veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında
değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu
yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya
ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara
ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın
tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla
yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Örneğin;
- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar
tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına
ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan
balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki
kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim
konusu yapılabilecektir.”
Sirküler açıklaması
fire tanımıyla başlıyor ve firenin; “bir malın imalat sürecinde (“imalat
firesi”) veya tüketiciye arzına kadar (“ticari fire”) kendi doğal akışı içinde
uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığı ifade edilerek imalat sırasında veya sonrasında
meydana gelen firelerin zayi olan mal
kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı, bu nedenle daha önce indirim
konusu yapılan KDV’nin de (zayi mallardaki gibi) düzeltilmesine gerek olmadığı
izahatı ile devam ediyor.
Hatta devamında;
yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire
miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi
Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu
giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı
ifade ediliyor.
113 Seri No.lu KDV
Genel tebliğinde kavranmayan fireler özelinde 57 No.lu KDV Sirküleri ile
yapılan bu açıklamalar; hem imalat firelerini ve hem de ticari fireleri
kapsamakta olup firelere isabet eden KDV’nin indirilebilirliği yasal düzenleme
veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşmamak
kaydıyla hem imalat ve hem de ticari fireler için geçerlidir.
Sirkülerin devamında
verilen ilk örnek ticari fireye, diğerleri imalat firesine ilişkindir.
Firelere İlişkin KDV İhya Edilmeli Mi,
Edilmemeli Mi?
Konunun çetrefilli hal aldığı nokta; “ticari fireler” ile “zayi mallar”ın
birbirinden ayrıştırılmasının güçlüğü. Aslında zayi malların KDVK Md. 30/c
çerçevesinde KDV ihyası gerektirdiği ama firelerin gerektirmediği konusunda bir
ihtilaf yok. İhtilaf; hangi kaybın bu kapsama girdiği yani KDVK Md. 30/c
çerçevesinde zayi mal olarak kabul edilmesi gerektiğinde.
Bu noktada ciddi bir tanım ve kavram karmaşası var ve mevcut anlayışa göre
örneğin aynı mal aynı anda hem fire ve hem de zayi mal olabiliyor! Bu ihtilafın
çözülebilmesi için bir malın ne zaman fire, ne zaman zayi mal, ne zaman miadı
dolan mal, ne zaman kullanılamayacak hale gelen mal olduğunun kesin çizgilerle
ayrıştırılması gerekiyor. Bu ayrıştırma yapılmadığı sürece, KDV ihyasının
gerekip gerekmediği tartışması da sonuca ulaşamayacak.Hukuken firelere isabet
eden KDV’nin ihyasının gerekmediğini düşünen mükellefler, yukarıda zayi mallar
konusunda değindiğimiz gibi, haklarında bu yönde bir tarhiyat yapılana
kadar herhangi bir ihya işlemi yapmamayı tercih edebilecekleri gibi, bu konuda
KDV’yi ihya edip ihtirazi kayıtla beyan ederek dava yoluna da gidebilirler.
Herhangi bir işlem yapmamanın avantajı bu yönde hiçbir maliyete katlanmamak
ve bu ihtilafın hukuken çözümlenmesini takiben gerekli adımları atmak iken
dezavantajı da olası bir cezalı tarhiyatta ceza ve faiz ödeme riskini göze
almaktır. Diğer yandan bu tür bir tarhiyatta uzlaşma ve dava olanakları dikkate
alındığında mevcut koşullar altında bu ceza ve faiz riskinin göze alınabileceği
görünmektedir.
Mükelleflerin bu konuyu ihtirazi kayıt ve dava konusu yapması durumunda ise
ceza ve faiz riski bertaraf edilmekte, bunun yerine ihya edilen KDV’nin
ödenmesi maliyetine ve ayrıca davanın takibi zaman ve para maliyetine
katlanılmaktadır.
Mükellefler, kendi özel durum ve tercihlerine göre, sözkonusu KDV’yi
itirazsız ödeyebilirler veya yukarıda kısaca değindiğimiz iki yol olan herhangi
bir işlem yapmamayı veya ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak dava açmayı tercih
edebilirler.
Detaylı bilgi için:
Çetinkaya Hukuk Bürosu | www.cetinkaya.av.tr | clo@cetinkaya.av.tr | Tel: +90 212 212 99 55 | Fax: +90 212 212 79 71
Mecidiye Cad. Cevher Apt. No: 3/6 Mecidiyeköy 34387 Şişli - İstanbul
Av. Oğuz ÇETİNKAYA | oguzcetinkaya@cetinkaya.av.tr |